Уступка права требования возникшего по договорам реализации товаров



Уступка права требования  возникшего по договорам реализации товаров

Учет убытка по договору цессии


Важное 14 августа 2020 г. 11:08 Автор: Линейкина С. М., эксперт информационно-справочной системы «» Организация на основании договора цессии передала другой компании право требования долга, возникшее из договора об оказании гостиничных услуг. Стороны (цедент и цессионарий) не являются взаимозависимыми лицами, сама сделка не является контролируемой. По результатам проведения цессии у организации возник убыток.

Есть ли ограничения учета этого убытка в целях налогообложения прибыли?

Как определить цену сделки по уступке при исчислении суммы убытка для налогового учета? Согласно ГК РФ право (требование), принадлежащее на основании обязательства кредитору, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или перейти к другому лицу по закону. Для перехода к другому лицу прав кредитора согласие должника не требуется, если иное не предусмотрено законом или договором.

В силу ГК РФ уступка требования кредитором (цедентом) другому лицу (цессионарию) допускается, если она не противоречит закону. Не допускается без согласия должника уступка требования по обязательству, в котором личность кредитора имеет существенное значение для должника. Права и обязанности цедента и цессионария определены в ГК РФ.

Взаимные права и обязанности цедента и цессионария определяются Гражданским кодексом и договором между ними, на основании которого производится уступка. Требование переходит к цессионарию в момент заключения договора, на основании которого производится уступка, если законом или договором не предусмотрено иное. Если иное не предусмотрено договором, цедент обязан передать цессионарию все полученное от должника в счет уступленного требования.

В силу ГК РФ договор, на основании которого производится уступка, предполагается возмездным, если из закона, иных правовых актов, содержания или существа этого договора не вытекает иное (п. 3 Постановления Пленума ВС РФ от 21.12.2017 № 54). На основании ГК РФ исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон.

Согласно ГК РФ условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами.

Таким образом, по гражданскому законодательству стороны свободны в договоренности о том, по какой стоимости кредитор уступает право требования другому лицу. Выручка от реализации имущественных прав, определяемая исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за эти права, признается в целях налогообложения прибыли доходом от реализации ( НК РФ).

При уступке налогоплательщиком – продавцом товара (работ, услуг) права требования долга третьему лицу дата получения уступки права требования определяется при применении метода начисления как день подписания сторонами акта уступки права требования ( НК РФ). На основании НК РФ при реализации имущественных прав вправе уменьшить доход от нее на цену приобретения данных прав и на сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией. При реализации имущественного права, которое представляет собой право требования долга, по налогу на прибыль определяется с учетом положений НК РФ.

Следовательно, в соответствии со НК РФ выручка от реализации права требования долга является для организации доходом от реализации (Письмо Минфина РФ от 29.06.2018 № 03-03-06/1/45177). Согласно НК РФ налогоплательщик – продавец товаров (работ, услуг), определяющий доходы (расходы) по методу начисления, может уступить право требования долга третьему лицу: 1) до наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа.

В этом случае отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованных товаров (работ, услуг) признается убытком налогоплательщика.

Размер убытка для целей налогообложения ограничен, он не может превышать сумму процентов, которую налогоплательщик уплатил бы по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования, за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренного договором на реализацию товаров (работ, услуг). Сумма процентов определяется исходя (на выбор налогоплательщика, который должен быть закреплен в учетной политике):

  1. из максимальной ставки процента, установленной для соответствующего вида валюты НК РФ. Так, если требование выражено в рублях и сделка не признается контролируемой, то максимальная ставка составляет 125 % ключевой ставки ЦБ РФ;
  2. из ставки процента, подтвержденной в соответствии с методами, установленными разд. V.1 НК РФ;

2) после наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа.

В этом случае отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается убытком по сделке уступки права требования на дату уступки права. Таким образом, в зависимости от факта наступления или ненаступления срока платежа по договору на момент уступки организация – продавец права требования применяет соответствующий НК РФ (п.

1 или п. 2). Срок платежа по договору, являющийся критерием для определения порядка учета убытков от уступки права требования, для целей налогообложения прибыли должен определяться на основании условий соответствующего договора, действующего на дату уступки права (Письмо Минфина РФ от 19.03.2019 № 03-03-06/2/18297).

Если такой срок был изменен до даты уступки права требования в соответствии с положениями гл. 29 «Изменение и расторжение договора» ГК РФ (в том числе в одностороннем порядке), срок платежа определяется в соответствии с условиями договора с учетом внесенных в него изменений до даты уступки права (Письмо Минфина РФ от 20.01.2014 № 03-03-06/2/1395). Кроме этого, на основании НК РФ, если сделка по уступке признается контролируемой согласно разд.

V.1 НК РФ, при уступке:

  1. после наступления срока платежа – цена такой сделки определяется с учетом положений разд. V.1 НК РФ. По мнению Минфина, данная норма может применяться и в отношении сделок по уступке права требования долга, сторонами которых являются , в том числе в случаях, если такие сделки не признаются в соответствии со НК РФ контролируемыми (Письмо от 27.05.2015 № 03-03-06/2/30413).
  2. до наступления срока платежа – фактическая цена такой сделки признается рыночной с учетом положений НК РФ;

Соответствующая сумма убытка включается в состав внереализационных расходов ( НК РФ). Приведенные положения (и об учете убытка, и о цене сделки) применяются также к налогоплательщику – кредитору по долговому обязательству.

* * * В целях налогообложения прибыли порядок учета убытка, возникшего в результате уступки права требования, зависит от того, наступил или не наступил на момент уступки срок платежа по договору, из которого вытекает наличие права требования. Если наступил, то убыток включается в состав внереализационных расходов полностью. Если не наступил, то размер убытка, который может быть признан в целях налогообложения, ограничен (как определить максимальную сумму убытка, см.

выше). Если стороны сделки по уступке требования (цессии) не являются взаимозависимыми и сама сделка не является контролируемой, то при расчете убытка учитывается стоимость уступки, согласованная сторонами.

НДС по договорам цессии

Анонсы 6 июля 2021 Об актуальных изменениях в КС узнаете, став участником программы, разработанной совместно с АО «Сбербанк-АСТ».

Слушателям, успешно освоившим программу выдаются удостоверения установленного образца. 16 июня 2021 Программа разработана совместно с АО «Сбербанк-АСТ». Слушателям, успешно освоившим программу, выдаются удостоверения установленного образца. 2 июня 2009 Несмотря на прописанный порядок определения налоговой базы при различных видах передачи имущественных прав, на практике многие бухгалтеры и налоговые специалисты сталкиваются со сложностями при обложении НДС уступки денежного требования.

2 июня 2009 Несмотря на прописанный порядок определения налоговой базы при различных видах передачи имущественных прав, на практике многие бухгалтеры и налоговые специалисты сталкиваются со сложностями при обложении НДС уступки денежного требования.

В данной статье мы обратили внимание на ряд нюансов по данной теме, о которых в законодательстве сказано лишь косвенно или не сказано вообще.

В настоящее время все большую актуальность приобретают договоры уступки права требования (цессии), в рамках которых организация, не дожидаясь поступления средств от покупателя (или заемщика), имеет возможность получить большую часть долга путем продажи права требования другой компании.

Однако порядок обложения НДС договоров цессии недостаточно детально урегулирован . Поэтому остается множество пробелов и неясностей, связанных, в частности, с размером применяемой ставки, налогообложением передачи прав требования, возникших из не облагаемых НДС операций, порядком заполнения счетов-фактур и т. д. Попробуем разобраться с этими и некоторыми другими вопросами, связанными с исчислением налога на добавленную стоимость при проведении операций по уступке права требования как первоначальным кредитором, так и последующими.

Передача или реализация имущественных прав является объектом обложения НДС.

При этом в статье 155 , устанавливающей порядок определения налоговой базы для этого случая, рассматриваются следующие ситуации:

  1. пункт 4 статьи 155 Налогового кодекса регулирует налогообложение последующих уступок требований, полученных от третьих лиц. Налоговая база при этом также рассчитывается как разница между полученным доходом и понесенными расходами.
  2. уступка первоначальным кредитором денежного требования, вытекающего из договора облагаемой НДС реализации. В этом случае налоговая база определяется в общем порядке;
  3. уступка новым кредитором денежного требования, вытекающего из договора облагаемой НДС реализации. В данном пункте речь идет о 2-м звене в возможной цепочке уступок прав от одного кредитора к другому, когда денежное требование уступает или предъявляет к уплате должнику 2-й (после первоначального) кредитор. Налоговая база в данном случае рассчитывается как разница между доходами, полученными от должника или от последующей переуступки права, и стоимостью, по которой требование было приобретено;

Применяемый порядок расчета НДС зависит от содержания договора, обязательство по которому передается. Мы рассмотрим особенности расчета НДС по уступке требований по договорам реализации товаров (работ, услуг), облагаемых НДС по ставке 18 процентов, по ставке 10 процентов и не облагаемых НДС, а также по договорам займа. При этом у каждой из сторон сделки НДС будет определяться по-разному.

Для наглядности изложим возможные взаимоотношения компаний по уступке права требования на схеме ниже.

Как уже было отмечено, у первоначального кредитора налоговая база при уступке долга определяется в общем порядке. Данную формулировку можно понимать по-разному. С одной стороны, напрашивается вывод о том, что у первоначального кредитора сама по себе уступка не облагается НДС.

Ведь налог уплачивается в момент реализации товаров (работ, услуг) и на практике подавляющее большинство налогоплательщиков начисляют НДС только один раз — в момент реализации товаров (работ, услуг). С другой стороны, по мнению Минфина России, налоговую базу по НДС необходимо определять как на дату реализации товара (работ, услуг), так и на дату уступки права требования. Вероятно, подразумевается, что НДС следует уплачивать дважды.

Причем первый раз — со стоимости реализованных товаров (работ, услуг), а второй раз, очевидно, — с полной суммы передаваемого требования. В аудиторской практике известны случаи, когда налоговые органы настаивали именно на такой позиции, предъявляя компаниям претензии. Однако, по нашему мнению, данная логика не соответствует нормам налогового законодательства, так как, по сути, подразумевает двойное одной операции.

Однако, по нашему мнению, данная логика не соответствует нормам налогового законодательства, так как, по сути, подразумевает двойное одной операции. В рассматриваемой ситуации передача права требования для первоначального кредитора означает фактически оплату за реализованные товары (работы, услуги), при этом не оказываются какие-либо дополнительные услуги.

Стоит отметить, что в аналогичной ситуации суд кассационной инстанции поддержал доводы налогоплательщика.

Причем Высший Арбитражный Суд РФ отказал в пересмотре дела, отметив, что кассационный суд вынес решение, соответствующее нормам законодательства. В силу того что арбитражные суды нижестоящих инстанций учитывают позицию высших арбитров, можно предположить, что дальнейшая судебная практика в аналогичных ситуациях будет складываться в пользу налогоплательщиков.

Необходимо отметить, что если Компании 1 удастся продать требование к должнику дороже общей суммы его задолженности, то риск возникновения претензий со стороны налоговых органов возрастает, поскольку в данной ситуации Компания 1 получает дополнительный доход, который подлежит обложению НДС.

В силу того что в этом случае порядок определения налоговой базы законодательно не установлен, по мнению ряда специалистов, налоговые органы могут попытаться доначислить НДС на полную сумму, полученную от уступки.

Однако существует и другая позиция, которая, на наш взгляд, в большей степени соответствует экономическому содержанию операции по уступке, а также смыслу главы 21 : начислять НДС только с разницы между суммой, полученной при уступке, и суммой задолженности.

Аргументом в пользу данного подхода может стать норма Налогового кодекса, согласно которой налоговая база по НДС увеличивается на все полученные суммы, связанные с оплатой товара.

В настоящее время разъяснения чиновников и арбитражная практика по данному вопросу отсутствуют. Схема уступки права требования

Если Компания 1 договорится с покупателем денежного требования о получении аванса, могут возникнуть сложности при определении НДС.

Дело в том, что налоговая база определяется по состоянию на наиболее раннюю из 2 дат — на момент получения оплаты или передачи имущественных прав. Пункт 8 статьи 167 Кодекса предусматривает особый порядок определения налоговой базы при уступке денежных прав — в момент уступки (переуступки) права требования или в день прекращения соответствующего обязательства.

Однако данный пункт не распространяется на операции, указанные в пункте 1 статьи 155 , а значит, не регулирует передачу требования Компанией 1.

В этом случае по отношению к Компании 1 применяется общий порядок определения налоговой базы, поэтому налоговая база рассчитывается в момент получения денежных средств, предшествующий передаче права.

Однако, исходя из приведенных в предыдущем подразделе аргументов, Компания 1 не должна начислять НДС при передаче денежного права. Таким образом, можно сделать вывод, что Компания 1 не должна начислять НДС на аванс, полученный при уступке права требования. Риск, что налоговые органы доначислят НДС с суммы аванса, существует, однако нам такие случаи не известны.

Более четко налоговым законодательством регулируется ситуация, когда Компания 1 передает другой организации право требования на выданный заем.

В этом случае ей не понадобится платить НДС, поскольку операции по уступке (приобретению) прав (требований) кредитора по обязательствам, вытекающим из договоров по предоставлению займов в денежной форме и (или) кредитных договоров, а также по исполнению заемщиком обязательств перед новым кредитором по первоначальному договору, лежащему в основе договора уступки, не подлежат обложению НДС. У Компании 2 обязанность по определению налоговой базы возникает в момент прекращения обязательств должником или в момент переуступки требования Компании 3. (Поэтому при получении аванса под уступку права требования, связанного с облагаемыми НДС операциями, Компания 2 не должна начислять НДС.) Сумма налога рассчитывается как разница между доходом, полученным от должника или Компании 3, и расходами на приобретение права требования, умноженная на расчетную ставку НДС.

Если Компания 2 не получила доход (не переуступила требование и не получила денег от должника), то платить НДС она не должна в связи с отсутствием налоговой базы. Однако при использовании договоров цессии у Компании 2 могут возникнуть вопросы, на которые налоговое законодательство не дает четкого ответа, например:

  1. нужно ли уплачивать НДС, если по договору цессии передана задолженность, возникшая из не облагаемых НДС операций, и если нужно, то с какой суммы;
  2. по какой ставке необходимо рассчитывать налог (10/110 или 18/118), если уступка связана с задолженностью, возникшей при реализации товаров, облагаемых по ставке 10 процентов?

Попробуем найти решение для каждой из перечисленных проблем.

По первому вопросу: в пункте 2 статьи 155 рассмотрен порядок определения налоговой базы только для уступки прав, которые возникли исходя из облагаемых НДС операций. При этом в отношении не облагаемых НДС операций (например, реализации ценных бумаг) специальных положений главный налоговый документ не приводит. В то же время по общему правилу передача имущественных прав, к которым относится уступка требования, должна облагаться НДС.

То есть, с одной стороны, передача имущественных прав является объектом обложения НДС, но с другой — порядок определения налоговой базы законодательно не установлен.

В такой ситуации существует 2 возможных решения — либо исчислять НДС с полной стоимости требования, либо не исчислять НДС вообще. В своих неофициальных разъяснениях специалисты финансового ведомства указывают, что необходимость облагать НДС передачу прав требования зависит не только от того, лежали ли в основе переданных прав облагаемые или не облагаемые НДС операции, но и от того, приобретались ли права у третьих лиц или у первоначального кредитора.

Так, в случае приобретения права требования, связанного с не облагаемой НДС операцией, у первоначального кредитора новый кредитор имеет право не исчислять НДС, поскольку налоговое законодательство не связывает возникновение обязательств по уплате НДС с уступкой денежных прав, в основе которых — не облагаемые НДС операции. В то же время для организации, которая приобрела право требования не у первоначального кредитора, не имеет значения, какие операции лежат в основе договора цессии — облагаемые или необлагаемые. В данном случае НДС определяется в общем порядке — с разницы между доходами и расходами.

Второй спорный момент — это размер ставки, применяемой для расчета НДС по уступке, возникшей из договора реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по ставке 10 процентов. Существуют 2 возможных ответа на данный вопрос, по каждому из которых есть свои аргументы.

С одной стороны, возникшая задолженность по оплате товара неотделимо связана с его характеристиками, свойствами, следовательно, на ее уступку могут распространяться те же правила , что и на реализацию, в частности применение 10-про-центной ставки НДС.

Однако, по мнению финансистов, реализация товара и уступка права требования — это разные виды деятельности, которые облагаются в разном порядке. Ведь в пункте 2 статьи 164 не сказано, что уступка денежного требования облагается по ставке 10 процентов, следовательно, надо применять общеустановленную ставку 18 процентов (т.

е. расчетную ставку 18/118). Компания 2 не начисляет НДС при уступке права требования, возникшего из договоров займа, на основании тех же аргументов, которые были приведены в аналогичной ситуации для Компании 1.

Компания 3 рассчитывает НДС в целом так же, как и Компания 2, — с разницы между доходами и расходами.

При этом возникают те же спорные моменты — применяемая ставка (10/110 или 18/118) и НДС при получении аванса. Отличие состоит в уступке требований, которые возникли по договорам не облагаемых НДС операций. По ним НДС будет также рассчитываться с разницы между доходами и расходами. Вернемся к формулировке, которая освобождает от налогообложения уступку требования, возникшего из договоров займа.
Вернемся к формулировке, которая освобождает от налогообложения уступку требования, возникшего из договоров займа.

Если трактовать данный пункт в широком смысле, получается, что любой кредитор (в т. ч. Компания 3) не облагает НДС уступку права требования, в основе которой лежит договор кредита (займа).

Однако в то же время существует позиция Минфина России, согласно которой указанная норма применяется только к первоначальному и второму кредитору (т.

е. компаниям 1 и 2). Следовательно, Компания 3 обязана начислять НДС согласно пункту 4 статьи 155 , то есть с разницы между доходами и расходами. В настоящее время нам не известна арбитражная практика по данному вопросу.

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав.

При этом каких-либо особенностей и ограничений в отношении имущественных прав налоговое законодательство не предусматривает. Рассмотрим на примере, как рассчитать НДС для Компании 2 и Компании 3 при исполнении договоров цессии.

Пример Компания 1 реализует товар, облагаемый по ставке 18%, покупателю по цене 17 700 руб.

(в т. ч. НДС — 2700 руб.). Компания 1 уступает денежное право Компании 2 за 15 000 руб. Вариант 1 Компания 2 предъявляет требование ком-пании-должнику и получает 17 700 руб. НДС рассчитывается как 18/118 от разницы между суммой погашенного долга и стоимостью приобретенного требования.

Таким образом, НДС равен: (17 700 — 15 000) x 18 : 118 = 2700 x 18 : 118 = 412 руб. Вариант 2 Компания 2 переуступает требование Компании 3 за 17 000 руб. НДС рассчитывается как разница между суммой переуступки и ценой приобретения требования, умноженная на ставку: (17 000 — 15 000) x 18 : 118 = 2000 x 18 : 118 = 305 руб.

Вариант 3 Компания 3 предъявляет требование ком-пании-должнику и получает 17 700 руб.

НДС к начислению рассчитывается как: (17 700 — 17 000) x 18 : 118 = 700 x 18 : 118 = 107 руб. Для договоров уступки денежных требований налоговым законодательством не предусмотрено особенностей по заполнению счетов-фактур.

Следовательно, по общему правилу счет-фактура должен оформляться в течение 5 дней после передачи имущественного права, то есть подписания акта уступки. Данный счет-фактура регистрируется в книге продаж организации, которая уступает право, и в книге покупок организации, которая его приобретает. Порядок заполнения счетов-фактур при уступке права требования законодательно не установлен.

Поэтому при их оформлении возникает ряд неурегулированных на текущий момент вопросов, а именно:

  1. какую сумму указывать в графе 5 «Стоимость имущественных прав, всего без НДС» — общую сумму требования по договору переуступки либо разницу между доходами и расходами, нужно ли расчетным путем исключать из данной стоимости НДС по 18/118;
  2. что необходимо указать в графе 1 «Наименование товара. имущественного права» — «уступка денежного требования» или «межценовая разница при уступке права требования»;
  3. какую ставку указывать в графе 7 — 18/118 или 18 процентов в том случае, если в графе 5 указывается стоимость за вычетом НДС?

Ввиду отсутствия разъяснений чиновников по данному вопросу каждый налогоплательщик самостоятельно выбирает способ оформления счета-фактуры в рассматриваемой ситуации.

Однако полагаем, что разъяснения, касающиеся иных операций, в которых НДС определяется по расчетной ставке, могут быть применимы и в данном случае. В частности, можно действовать по аналогии с заполнением счетов-фактур при получении авансов или при продаже имущества, стоимость которого включает НДС.

В частности, согласно рекомендациям налоговых органов при продаже имущества, в стоимость которого включается НДС, счет-фактуру следует заполнять следующим образом:

  1. в графе 9 — стоимость реализованного имущества.
  2. в графе 1 указывается «Реализация имущества (с межценовой разницы)»;
  3. в графе 8 — сумма рассчитанного на-лога;
  4. в графе 4 «Цена реализации» указывается полная цена реализации, а не межценовая разница;
  5. в графе 5 — межценовая разница, включая НДС;
  6. в графе 7 — ставка налога 18/118;

Попробуем применить указанную логику для заполнения счета-фактуры при уступке права требования. Пример Допустим, компания приобрела денежное право за 6000 руб., а продала за 8000 руб.

В этом случае:

  1. в графе 5 — 2000 (8000 — 6000) руб.;
  2. в графе 1 указываем «Уступка права требования (с межценовой разницы)»;
  3. в графе 9 — общая стоимость реализованного права с учетом НДС — 8000 руб.
  4. в графе 4 — 8000 руб.;
  5. в графе 7 — ставка налога 18/118;
  6. в графе 8 — сумма налога 305 руб. (2000 x 18/118);

М.Ю. Орлов, председатель экспертного совета Комитета по бюджету и налогам Государственной думы РФ Право требования, вытекающее из договора реализации товаров (работ, услуг), в соответствии с теорией гражданского права относится к категории имущественных прав. В этой связи передача прав требования любой из сторон договора третьей стороне порождает объект налогообложения (ст.

146 ). В данном случае следует признать, что фактически у налогоплательщика, реализующего товар (работы, услуги), а впоследствии уступившего свое право требования оплаты третьему лицу, возникает двойное налогообложение, по сути, одной и той же операции.

Следуя принципу определения налоговой базы по методу начисления, налогоплательщик сначала начислит налог с реализации товара (работ, услуг). Затем, передав права третьему лицу, он еще раз включит эту же сумму (стоимость уступленного права) в налоговую базу как передачу «другого» объекта налогообложения. Статья 155 Налогового кодекса, посвященная особенностям определения налоговой базы при передаче имущественных прав, оговаривает порядок налогообложения сделок при уступке прав требования у нового кредитора, но совсем не уделяет внимания первоначального кредитора.

Тем самым, избежать двойного налогообложения, несмотря на его очевидную несправедливость, вряд ли удастся, поскольку законодатель расценивает эти операции как операции с 2 различными объектами налогообложения. Исправить данную ситуацию возможно только путем внесения соответствующих поправок в Налоговый кодекс. Автор статьи: А.Ю. Круглов, менеджер налогового отдела компании KPMG Экспертиза статьи: С.П.

Родюшкин, служба Правового консалтинга ГАРАНТ, профессиональный бухгалтер-эксперт 1 ст. 146 НК РФ 2 п. 1 ст. 155 НК РФ 3 ст.

154 НК РФ 4 п. 2 ст. 155 НК РФ 5 письмо Минфина России от 17.04.2008 N 03-07-11/150 6 Пост. ФАС ЦО от 08.11. 2007 N А48-5635/06-8 7 Пост.

ВАС РФ от 14.03.2008 N 10887/07 8 подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ 9 п. 1 ст. 167 НК РФ 10 подп. 26 п. 3 ст. 149 НК РФ 11 п. 8 ст. 167, п. 2 ст. 155 НК РФ 12 письмо Минфина России от 26.06.2006 N 03-04-11/111 13 ст. 146 НК РФ 14 письмо Минфина России от 19.09.2007 N 03-07-05/58 15 подп. 26 п. 3 ст. 149 НК РФ 16 письмо Минфина России от 12.01.2009 N 03-07-11/1 17 п.

26 п. 3 ст. 149 НК РФ 16 письмо Минфина России от 12.01.2009 N 03-07-11/1 17 п. 2 ст. 171 НК РФ 18 письмо УФНС России по г.

Москве от 28.03.2008 N 19-11/30092 19 п. 3 ст. 168 НК РФ 20 письма УМНС России по г.

Москве от 12.10.2004 N 24-11/65554,от 11.05.2004 N 24-11/31157 Источник: © ООО «НПП «ГАРАНТ-СЕРВИС», 2021. Система ГАРАНТ выпускается с 1990 года. Компания «Гарант» и ее партнеры являются участниками Российской ассоциации правовой информации ГАРАНТ.

Все права на материалы сайта ГАРАНТ.РУ принадлежат ООО «НПП «ГАРАНТ-СЕРВИС».

Полное или частичное воспроизведение материалов возможно только по письменному разрешению правообладателя. Портал ГАРАНТ.РУ зарегистрирован в качестве сетевого издания Федеральной службой по надзору в сфере связи,информационных технологий и массовых коммуникаций (Роскомнадзором), Эл № ФС77-58365 от 18 июня 2014 года.

ООО «НПП «ГАРАНТ-СЕРВИС», 119234, г. Москва, ул. Ленинские горы, д. 1, стр. 77, . 8-800-200-88-88 (бесплатный междугородный звонок) Редакция: +7 (495) 647-62-38 (доб.

3145), Отдел рекламы: +7 (495) 647-62-38 (доб. 3136), . Реклама на портале. Если вы заметили опечатку в тексте,выделите ее и нажмите Ctrl+Enter

Договор цессии: какие налоговые последствия возникают при продаже долга

21 мая 21 мая 2021 Юрист по налоговым, трудовым и гражданским правоотношениям Гражданский кодекс разрешает любой организации, имеющей дебиторскую задолженность, передать право ее взыскания третьим лицам. В условиях финансовой нестабильности и неплатежей подобной возможностью пользуется все большее число компаний.

Бухгалтера же в таких случаях волнуют налоговые последствия продажи долга. Об этом и пойдет речь в настоящей статье.Содержание Если подходить к сделке по продаже дебиторской задолженности глобально, то мы обнаружим, что в ней участвуют три стороны — должник (то есть та фирма, долг которой продается), кредитор (продавец задолженности) и новый кредитор (или покупатель задолженности). Очевидно, что налоговые последствия цессии для каждой из этих сторон различны.

Кроме того, в некоторых случаях правила налогообложения будут зависеть от того, какая именно задолженность продается — по договору займа или вытекающая из договора на реализацию товаров, работ, услуг. Обговорив эти общие моменты, перейдем к рассмотрению налоговых последствий заключения договора цессии для каждой из его сторон. Начнем с НДС. Здесь для должника не имеет значения, какая именно задолженность существует у него перед кредитором (вытекающая из договора на реализацию или из договора займа).

В любом случае передача кредитором права требования долга другому лицу не обязывает должника восстановить НДС (если он предъявлялся). Объяснение простое — перечень оснований для восстановления налога закрытый.

И в нем нет такого пункта, как заключение договора цессии (п. 3 ст. НК РФ). СПРАВКА При уступке права требования по договору займа вопрос с НДС вообще не возникает. Поскольку операция по предоставлению займа не облагается НДС, значит, налог должнику не предъявляется и к вычету не принимается (подп.

15 п. 3 ст. НК РФ). Что касается налогового учета расходов, то здесь картина несколько иная. Передача новому кредитору права требования по оплате имущества, приобретенного должником, никаких последствий не повлечет, если должник применяет метод начисления. Ведь при этом методе расходы учитываются в целях налогообложения прибыли независимо от времени реальной оплаты (ст.

и ст. НК РФ). Если же должник на ОСНО применяет кассовый метод учета, либо находится на УСН, действует другой порядок. Товары (работы, услуги), право требования оплаты которых передано по договору цессии, будут считаться оплаченными только после погашения задолженности новому кредитору (п.

3 ст. и п. 2 ст. НК РФ). ВАЖНО Возвращенная сумма займа вообще не учитывается в расходах (п.

12 ст. НК РФ). И это правило не зависит от того, кому возвращается заем: первоначальному кредитору, или новому, получившему право требования долга по договору цессии. Теперь рассмотрим, как заключение договора цессии отразится в налоговом учете у компании — первоначального кредитора. Если он уступает право требования по договору займа, то ситуация простая.

Тут в силу прямого указания Налогового кодекса налог на добавленную стоимость не начисляется (подп.

15 и 26 п. 3 ст. НК РФ). ВНИМАНИЕ Под это освобождение подпадает весь объем уступаемых прав по договору займа.

А именно: права требования погашения основной суммы займа и процентов, а также штрафов и прочих санкций, начисленных на сумму долга.

Это следует из разъяснений, приведенных в письме ФНС . Если же первоначальный кредитор продает долг, образовавшийся в результате поставки товаров (работ, услуг), то в теории возникает база по НДС. Дело в том, что передача имущественных прав — это отдельный объект обложения НДС (подп.

1 п. 1 ст. НК РФ). А право требования долга как раз и является имущественным правом. Налоговую базу в таком случае нужно определять по правилам пункта 1 статьи НК РФ.

Там говорится, что облагаемая база — это превышение суммы дохода, полученного первоначальным кредитором, над размером денежного требования, права по которому уступлены. Таким образом, на практике первоначальному кредитору придется заплатить налог, только если он получил от нового кредитора сумму, превышающую саму задолженность.

Вероятность такой ситуации стремится к нулю, так как долги, обычно, не продаются даже по номиналу — всегда предусматривается дисконт, который и делает эту операцию выгодной для покупателя «дебиторки».

Договор цессии никак не затрагивает факт реализации товаров, работ или услуг. Поэтому при методе начисления продажа долга не повлечет корректировки налоговой базы по налогу на прибыль. Ведь на дату уступки задолженности доходы от реализации товаров (работ, услуг) уже учтены при налогообложении прибыли (подп.

1 и 3 ст. НК РФ). Равно как учтены и расходы, связанные с такой реализацией (ст. НК РФ и ст. НК РФ). Какая-либо корректировка налоговой базы по первоначальной сделке в связи с продажей долга не производится. А значит, предстоит разобраться только с доходом в виде суммы, полученной в результате уступки права требования.

Проблема тут в том, что, как уже отмечалось, право требования в большинстве случаев продается с дисконтом.

А значит, финансовый результат цессии обычно отрицательный.

И законодатель учел этот момент, установив в подпункте 2.1 пункта 1 статьи НК РФ норму о том, что налоговая база по договору цессии определяется по правилам, установленным статьей НК РФ.

А правила эти таковы: разница между стоимостью товаров (работ, услуг), право требования оплаты которых уступлено, и суммой, полученной от покупателя долга, является убытком. А порядок учета убытка зависит от того, когда была продана задолженность. Если долг продан до наступления срока платежа, то в расходы включается убыток, не превышающий сумму процентов по долговому обязательству, рассчитанную исходя из максимальной ставки процента, указанной в статье НК РФ.

Сумму процентов можно рассчитать и по-другому — с использованием методов, установленных для взаимозависимых лиц разделом V.I НК РФ.

В этом случае долговое обязательство принимается равным доходу от уступки права требования за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренного договором на реализацию товаров (работ, услуг). Способ расчета процентов, выбранный первоначальным кредитором, нужно закрепить в учетной политике (п. 1 ст. НК РФ). Если же задолженность продана уже после наступления срока платежа, то убыток учитывается целиком.

Это следует из пункта 2 статьи НК РФ.

Получить образец учетной политики для небольшого ООО У налогоплательщиков, применяющих УСН или кассовый метод при ОСНО, ситуация будет немного иная.

Ведь в этих случаях доходы от реализации товаров (работ, услуг) признаются на дату поступления денежных средств или погашения задолженности другим способом (п. 2 ст. , п. 1 ст. НК РФ). Это значит, что на момент уступки продавцом права требования оплаты за товары (работы, услуги), выручка в налоговом учете еще не признана — ведь деньги не получены.

Но при заключении договора цессии происходит прекращение задолженности покупателя перед продавцом «другим способом». А значит, именно в этот момент и нужно отразить в доходах выручку от реализации соответствующих товаров (работ, услуг).

ВНИМАНИЕ Выручка от продажи товаров (работ, услуг) никак не связана с суммой, полученной от покупателя долга, — в доходы попадает вся величина задолженности, которая уступается цессионарию.

При этом выручка от продажи товаров может быть уменьшена на стоимость покупных товаров, если уступается право требования по их оплате (подп. 3 п. 1 ст. и подп. 23 п. 1 ст.

НК РФ). Помимо этого, у продавца долга, применяющего кассовый метод учета, возникает доход в виде суммы, полученной от нового кредитора, — это выручка от реализации имущественного права (п.

2 ст. , п. 1 ст. , п. 1 ст. и п. 1 ст. НК РФ). Но при этом плательщики налога на прибыль могут уменьшить эту сумму на сумму уступаемого долга (подп.

2.1 п. 1 ст. НК РФ) и учесть получившийся убыток. Причем, единовременно и полностью, вне зависимости от «срока годности» долга. Дело в том, что предусмотренные статьей НК РФ особенности определения налоговой базы действуют только при методе начисления, а значит, при кассовом методе применяются общие правила пункта 2 статьи НК РФ.

А вот плательщики единого налога по УСН сделать это не могут, так как подобного вида расхода для них не предусмотрено. Соответственно, «упрощенщики» не вправе учесть убыток от уступки права требования. При этом, по мнению судей, в этой ситуации не возникает двойного налогообложении: хотя налог начисляется дважды, но в связи с разными хозяйственными операциями (определение Верховного суда по делу № А46-7725/2019).

Эти положения делают договор цессии невыгодным для тех, кто применяет упрощенную систему налогообложения.

Теперь рассмотрим последствия уступки права требования, вытекающего из договора займа. Тут все достаточно просто: налог на прибыль нужно заплатить с разницы между суммой, полученной от нового кредитора, и суммой задолженности заемщика по договору на момент уступки (абз. 3 подп. 2.1 п. 1 ст. , п. 1 и 2 ст.

НК РФ). Поскольку эта разница, как правило, оказывается отрицательной, то убыток учитывается в том же порядке, что и в случае с реализацией товаров, работ и услуг. Это правило применимо как при методе начисления, так и при кассовом методе.

Ведь в части задолженности, вытекающей из договора займа, в статье НК РФ нет оговорки о применяемом методе.

При УСН деньги, полученные от нового кредитора, продавец долга включает в доходы от реализации имущественного права (п.

1 ст. , п. 1 ст. НК РФ). Это положение действует, несмотря на то что сделка по получению-выдаче займа налогом по УСН не облагается. При этом величина проданного долга не уменьшает расходы, что лишает такую цессию всякого экономического смысла.

Покупатель дебиторской задолженности, который заплатил НДС в составе цены «дебиторки», не сможет принять этот налог к вычету (письмо Минфина ). В дальнейшем покупатель долга, вытекающего из договоров реализации, должен будет начислить НДС, если решит перепродать купленный долг, либо получит деньги непосредственно от должника. Налог при этом рассчитывается с разницы между ценой покупки долга и полученной суммой (п.

2 и 4 ст. НК РФ). Если разница отрицательная, налог платить не нужно. НДС рассчитывается по ставке 20/120, т.е.

«вытягивается» из полученной разницы (п.

4 ст. 164, п. 8 ст. НК РФ). ВНИМАНИЕ Указанные правила применяются, даже если предметом договора, из которого возник купленный долг, были необлагаемые НДС операции.

Автоматическая сверка счетов‑фактур с контрагентами снизит риск доначислений НДС Иначе обстоит ситуация с задолженностью по договору займа. Здесь покупатель долга не должен платить НДС, если перепродает этот долг следующему кредитору или получает деньги от должника.

Это прямо следует из подпунктов 15 и 26 пункта 3 статьи НК РФ.

Деньги, полученные от должника (или от последующей перепродажи долга), будут формировать доходную часть базы по налогу на прибыль и по УСН (п.

1 ст. , ст. , п. 1 ст. НК РФ). Но при этом плательщики налога на прибыль могут уменьшить данный доход на расходы по покупке долга (подп.

2.1 п. 1 ст. , п. 3 ст. , п. 3 ст.

НК РФ). Если в результате такого уменьшения появится убыток, его можно учесть единовременно и в полном размере (п. 2 ст. НК РФ). Плательщики налога по УСН не имеют возможности уменьшать доходы на сумму затрат по покупке задолженности (п. 1 ст. НК РФ). Ведь имущественные права не относятся к товарам (п.

2 и п. 3 ст. НК РФ). Поэтому расходы на приобретение задолженности не могут быть отнесены к расходам, указанным в подпункте 23 пункта 1 статьи НК РФ.